基本解释

 　　土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

详细解释

 　　简介

　　土地增值税：以土地和地上建筑物为征税对象。以增值额为计税依据。

　　土地增值税的功能是国家对房地产增值征税。

　　其计算公式为：

　　应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数

　　征收办法

　　土地增值税是以转让房地产取得的收入，减除法定扣除项目金额后的增值额作为计税依据，并按照四级超率累进税率进行征收。

　　(1)增值额未超过扣除项目金额50%部分，税率为30%;

　　(2)增值额超过扣除项目金额50%，未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%;速算扣除系数为5%;

　　(3)增值额超过扣除项目金额100%，未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%;速算扣除系数为15%;

　　(4)增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%;速算扣除系数为35% 。

　　(5)房地产企业建设普通住宅出售的，增值额未超过扣除金额20%的，免征土地增值税。

　　征收方式

　　第一，核定征收，按照转让二手房交易价格全额的1%征收率征收，这种模式类似于目前的个人所得税征收方式。如成交价为50万元，土地增值税应为500000×1%=5000元。

　　第二，减除法定扣除项目金额后，按四级超率累进税率征收。其中又分两种情况，一是能够提供购房发票，二是不能够提供发票，但能够提供房地产评估机构的评估报告。

　　1、能够提供购房发票的，可减除以下项目金额：

　　(1)取得房地产时有效发票所载的金额;

　　(2)按发票所载金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%的金额;

　　(3)按国家规定统一交纳的与转让房地产有关税金;

　　(4)取得房地产时所缴纳的契税。

　　2、不能够提供购房发票，但能够提供房地产评估机构按照重置成本评估法，评定的房屋及建筑物价格评估报告的，扣除项目金额按以下标准确认：

　　(1)取得国有土地使用权时所支付的金额证明;

　　(2)中介机构评定的房屋及建筑物价格(不包括土地评估价值)，需经地方主管税务机关对评定的房屋及建筑物价格进行确认;

　　(3)按国家规定统一交纳的与转让房地产有关的税金和价格评估费用。

　　纳税筹划方法

　　[1]土地增值税是对房地产企业收益影响较大的税种之一。2006年12月28日国家税务总局发布的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》中明确规定：从2007年2月1日起。房地产企业土地增值税的交纳将由先前的“预征制”转为“清算制”。当前.对房地产企业来说，如何进行有效的土地增值税税收筹划.减轻纳税负担，相应增加企业的盈利，势必成为当前及今后企业发展中的重要课题。笔者认为可以从以下几个方面着手进行税收筹划。

　　收入分散筹划法

　　按相关税法 [2]规定，土地增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额。在扣除项目金额一定的情况下，转让收入越少，土地增值额就越小，当然税率和税额就越低。因此，如何通过分散转让房地产的收入，就是一个着眼点。一般常见的方法是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离，分次单独签定合同。例如某房地产开发企业准备开发一栋精装修的楼房，预计精装修房屋的市场售价是1 800万元(含装修费600万元)，该企业可以分两次签定合同，在毛坯房建成后先签l 200万元的房屋买卖合同，等装修时再签600万元的装修合同，则纳税人只就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用缴纳土地增值税。这样就使得应纳税额有所减少，达到节税的目的。

　　费用迁移筹划法

　　房地产开发费用即期间费用(管理费用、财务费用、经营费用)不以实际发生数扣除，而是根据利息是否按转让房地产项目计算分摊作为一定条件，按房地产项目直接成本的一定比例扣除。纳税人可以通过事前筹划，把实际发生的期间费用转移到房地产开发项目直接成本中去，例如属于公司总部人员的工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等都属于期间费用的开支范围，由于它的实际发生数不能增加土地增值税的扣除金额，因此，人事部门可以在不影响总部工作的同时把总部的一些人员安排或兼职于每一个具体房地产项目中。那么这些人的有关费用就可以分摊一部分到房地产开发成本中。期间费用少了又不影响房地产开发费用的扣除，而房地产的开发成本却增大了。也就是说房地产开发公司在不增加任何开支的情况下，通过费用迁移法，就可以增大土地增值税允许扣除项目的金额，从而达到节税的目的。

　　“临界点”筹划法

　　房地产开发公司开发一个项目，总要获得一定的利润，但利润率越高，缴纳的土地增值税就越多，税后利润可能反而越小。因此，如何做到使房价在同行中最低，应缴土地增值税最少，所获利润最多是房地产公司应认真考虑的问题。按照税法有关优惠规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%的，免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。这里的“20%的增值额”就是“临界点”。根据临界点的税负效应，可以对此进行纳税筹划。

　　实际工作中，首先要测算增值率(增值额与允许扣除项目金额的比率)，然后设法调整增值率。改变增值率的方法有两种：一是合理定价，如在销售过程中增值率略高于两极税率档次交界的增值率，通过适当降低价格可以减少增值额，降低土地增值税的适用税率，从而减轻税负。二是增加扣除额，主要是通过加大投入来提高市场竞争力。按《土地增值税暂行实施细则》规定，房地产开发成本中包括可以扣除的项目有：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。纳税人可以通过改善住房环境，提高房产的质量来适当增加了扣除项目，以高质低价来

　　占领市场。例：某房地产公司建成一栋普通标准住宅，扣除项目金额为800万元，当地同类住宅的市场售价约l 000万元，假如定价1 000万元，增值率为25%，应纳土地增值税为90万元。假如不考虑其他因素，获利为1 000-800-90=110(万元)。但如果定价960万元(X一800/800=20%)，增值率为20%.由于纳税人建造的是普通标准住宅出售，且增值额未超过扣除项目金额的20%的，所以就可以免征土地增值税，则获利为960-800=160(万元)，二者相比税后利润增加50万元。通过这个例子可以看出，企业在出售普通标准住宅时，通过合理定价进行纳说筹划，完全可以使自己保持较低价格并获得较高的利润。

　　费用均分筹划法

　　这种方法主要是针对房地产开发业务较多的企业。因为这类企业可能同时进行几处房地产的开发业务，不同地方开发成本因为地价或其他原因可能不同，这就会导致有的房屋开发出来销售后的增值率较高，而有的房屋增值率较低，这种不均匀的状态实际会加重企业的税收负担，这就要求企业对开发成本进行必要的调整，使得各处开发业务的增值率大致相同，从而节省税款。因此，平均费用分摊是抵销增值额、减少纳税的极好选择。房地产开发企业可将一段时间内发生的各项开发成本进行最大限度的调整分摊，就可以将获得的增值额进行最大限度的平均，这样就不会出现某段时间增值率过高的现象，从而节省部分税款的缴纳。如果结合其他筹划方法，使增值率刚好在某一临界点以下，则节税就更明显。

　　利息支出筹划法

　　房地产开发企业属于高负债的行业，一般都会发生大量的借款，因此利息支出是不可避免的。利息支出的不同扣除方法也会对企业的应纳税额产生很大的影响。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其房地产开发的其他费用还可按该项目地价款和开发成本之和的5%再扣除;凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按该项目地价款和开发成本之和的l0%直接扣除成本，其实际利息支出就不能扣除了。这给纳税人提供了可供选择的余地：如果房地产开发企业在开发过程中主要依靠借款筹资，利息费用较高，则应尽可能提供金融机构贷款证明，并按房地产项目计算分摊利息支出，实现利息据实扣除，降低税额;反之，开发过程中借款不多，利息费用较低，则可不计算应分摊的利息支出或不提供金融机构的贷款证明，这样就可多扣除房地产开发费用，以实现企业利润最大化。

　　建房方式筹划法

　　根据税法有关规定：某些方式的建房行为不属于土地增值税征税范围，不用缴纳土地增值税。纳税人如果能注意运用这些特殊政策进行纳税筹划，其节税效果也是很明显的。

　　第一种是代建房方式。税法规定，代建房行为不属于土地增值税的征税范围，而属于建筑业，是营业税的征税范围。由于建筑行业适用的是3%的比例税率，税负较低，而土地增值税适用的是30%一60%的四级超率累进税率，前者节税明显。因此，如果房地产开发公司在开发之初便能确定最终客户，就完全可以采用代建房方式进行开发，而不采用先开发后销售方式。这种筹划可以是由房地产开发公司以客户名义取得土地使用权和购买各种材料设备，也可以协商由客户自己购买和取得，其关键是房地产权没有发生转移就可以了。为了使该项筹划更加顺利，房地产开发公司可以根据市场情况，适当降低代建房劳务收入的数额，以取得客户的配合。

　　第二种是合作建房方式。税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。比如某房地产开发公司购得一块土地的使用权准备修建住宅，则该企业可以通过预收购房者的购房款作为合作建房的资金。这样，从形式上就符合了一方出土地一方出资金的条件。这样，在该房地产开发企业售出剩余部分住房前，各方都不用缴纳土地增值税，只有在建成后转让属于房地产公司的那部分住房时，才就这一部分缴纳土地增值税

　　征税对象

　　土地增值税的征税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。增值额为纳税人转让房地产的收入减除《条例》规定的扣除项目金额后的余额。

　　转让房地产的收入包括货币收入、实物收入和其他收入，即与转让房地产有关的经济收益。扣除项目按《条例》及《细则》规定有下列几项：

　　(1)取得土地使用权所支付的金额。包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。具体为：以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金;以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金;以转让方式得到土地使用权的，为支付的地价款。

　　(2)开发土地和新建房及配套设施的成本(以下简称房地产开发成本)。包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共设施配套费、开发间接费用。这些成本允许按实际发生额扣除。

　　(3)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)是指销售费用、管理费用、财务费用。根据新会计制度规定，与房地产开发有关的费用直接计入当年损益，不按房地产项目进行归集或分摊。为了便于计算操作，《细则》规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的5%以内予以扣除。凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，三项费用的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10%以内计算扣除。

　　(4)旧房及建筑物的评估价格。是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值，并由当地税务机关参考评估机构的评估而确认的价格。

　　(5)与转让房地产有关的税金。这是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

　　(6)加计扣除。对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计10%的扣除。

　　征收实例

　　假设张先生于2004年以50万元购买了一套房产，2006年12月将以70万来出售。

　　1、张先生不能提供购房发票证明，又不能提供房屋及建筑物价格评估报告的，其以核定方式来缴纳，则需要缴纳的土地增值税为7000(700000×1%)元

　　2、如果张先生能够提供购房发票，发票所载金额为50万，那么可扣除：

　　原值：500000;加计金额：500000×5%+500000×(1+5%)×5%=51250;税金：契税为7500(500000×1。5%)元，转让时缴纳的营业税为38500(700000×5。5%)、个人所得税按核定方式缴纳为7000(700000×1%)、印花税350元。

　　那么该套房屋的增值额为：700000—500000—51250—7500—38500—7000—350=95400元，未超过扣除项目金额的50%，按照30%的税率计算。那么，土地增值税为：95400×30%=28620元。

　　存在疑惑：征收细则还需要进一步确定

　　虽然此次北京地税局对于土地增值税的扣除项目和征收方式进行了比较明确的规定;但是，对于土地增值税的征收细则还需要进一步的明确，比如对于土地增值税的征收范围。按照京财税[1999]1201号规定，对居民个人拥有的普通住宅，在其转让时暂免征收土地增值税。同时，按照京地税地[2004]368号文件规定，对个人转让居住满三年未满五年的非普通标准住宅，减半征收土地增值税项目;如果将这两个文件进行衔接，是否就是对于普通住宅和五年以上的非普通住宅均免征土地增值税?对于这一点，可能还是存在疑惑，而对于土地增值税征收范围的界定，将直接会影响到该政策对于二手房市场产生的波动幅度。

　　11月下半月，预期有售房高峰

　　由于土地增值税将于12月1日正式实施，现在距离征收时间也就半个月的时间，那么，在此时间段内，对于那些已经成交的客户来说，为了避免交易税费的增加，必然会出现提前集中过户的现象;另外，对于那些已经有成交意向的消费者来说，受此政策的催动，为了节省土地增值税的成本支出，也将会加速彼此之间交易，同时，也会将部分后期的交易需求提前释放。

　　土地增值税的会计处理及举例

　　企业应当在“应交税金”科目下设“应交土地增值税”明细科目，专门用来核算土地增值税的发生和缴纳情况，其贷方反映企业计算出的应交土地增值税，其借方反映企业实际缴纳的土地增值税，余额在贷方反映企业应交而未交的土地增值税。

　　土地增值税作为对企业营业收入所征收的一种税收，一般应当作为营业税金进行处理，具体可以分为如下三种情况：

　　(一)对于专门从事房地产经营的企业，应当直接计入营业税金及附加科目，如房地产开发企业应当计入“经营税金及附加”科目，对外经济合作企业应当计入“营业税金”科目，股份制企业应当计入“营业税金及附加”科目。

　　(二)对于非专营房地产开发的企业从事的房地产开发业务应当缴纳的土地增值税，一般应当作为其他业务支出处理，如工业企业、商业企业、农业企业、交通企业、民航企业等企业应当计入“其他业务支出”科目，如果企业不划分主营业务收入和其他业务收入，那么相应地土地增值税也应当作为营业税金的一部分计入“营业税金及附加”(如旅游饮食服务企业)。

　　(三)对于企业转让其已经作为固定资产等入账的土地使用权、房屋等，其应当缴纳的土地增值税应当计入“固定资产清理”等账户。

　　[例1]某房地产开发企业1998年1月将其开发的写字楼一幢出售，共取得收入3800万元。企业为开发该项目支付土地出让金600万元，房地产开发本为1400万元，专门为开发该项目支付的贷款利息120万元。为转让该项目应当缴纳营业税、城市维护建设税、教育费附加及印花税共计210.9万元。当地政府规定，企业可以按土地使用权出让费、房地产开发成本之和的5%计算扣除其他房地产开发费用。另外，税法规定，从事房地产开发的企业可以按土地出让费和房地产开发成本之和的20%加计扣除。则其应纳税额为：

　　扣除项目金额=600+1400+120+210.9+(600+1400)×5%+(600+1400)×20%=600+1400+120+210.9+100+400=2830.9万元

　　增值额=3800-2830.9=969.1万元

　　增值额占扣除项目比例=969.1÷2830.9=34.23%

　　应纳税额=969.1×30%=290.73万元

　　则企业应作如下会计分录：

　　借：经营税金及附加　2907300

　　贷：应交税金--应交土地增值税　2907300

　　实际向税务机关缴纳土地增值税时作如下会计分录：

　　借：应交税金--应交土地增值税　2907300

　　贷：银行存款　2907300

　　近期土地增值税政策变动：

　　从2008年11月1日起，对个人销售住房暂免征收土地增值税。